1. Порядок определения взаимозависимости лиц в отдельных случаях прямого и косвенного участия.
Взаимная зависимость между участниками сделки определяется в соответствии со статьями 105.1 и 105.2 Кодекса.
Согласно статье 105.1 Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
— в силу участия одного лица в капитале других лиц;
— в соответствии с заключенным между ними соглашением;
— при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса. Указанный порядок применяется также при определении доли участия физического лица в организации.
В соответствии с пунктом 1 указанной статьи доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
Определение доли прямого участия одной организации в другой организации возможно тремя способами:
— по непосредственно принадлежащей одной организации доле голосующих акций другой организации;
— по непосредственно принадлежащей одной организации доле в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;
— по непосредственно принадлежащей одной организации доле, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов).
В соответствии с пунктом 1 статьи 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон N 208-ФЗ) голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру — ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование.
Как следует из положений пункта 2 статьи 31 и пункта 1 статьи 49 Федерального закона N 208-ФЗ, акционеры — владельцы обыкновенных акций общества имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции.
Акционеры — владельцы привилегированных акций общества имеют право голоса только в случаях, установленных Федеральным законом N 208-ФЗ (пункт 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 49 указанного Федерального закона).
Учитывая изложенное, при определении доли прямого участия необходимо обладать информацией обо всех голосующих акциях организаций, как обыкновенных, так и привилегированных.
Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.
В случае, если у владельцев привилегированных акций не возникло право принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться голосующими при условии документального подтверждения данного обстоятельства.
Например, если ОАО владеет 75 процентами уставного капитала ЗАО, что составляет 100 процентов обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 25 процентами уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет голосующих акций ЗАО.
Обращаем внимание, что при возможности использования каждого из указанных выше способов определения доли прямого участия одной организации в другой организации, долей прямого участия, по мнению Минфина России, в целях Кодекса признается максимальная из долей, определенных различными способами.
Помимо прямого участия одной организации в другой возможно косвенное участие в организации. Это наблюдается в ситуациях, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.
КонсультантПлюс: примечание.
При применении нижеуказанных положений следует учитывать, что Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ статья 105.2 НК РФ изложена в новой редакции с 15 марта 2016 года, в связи с чем изменилось содержание некоторых положений и нумерация пунктов в статье.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Минфина России, среди таких ситуаций — различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:
— наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации (см. Приложение N 1);
— «перекрестное» участие организаций в капитале друг друга — ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации (см. Приложение N 2);
— «кольцевое» владение — ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (см. Приложение N 3).
КонсультантПлюс: примечание.
С 07.10.2022 в закон об АО внесены изменения. Нижеуказанная норма, ранее содержавшаяся в абз. 2 п. 3 ст. 72, теперь содержится в ст. 27.1.
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 72 Федерального закона N 208-ФЗ акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно пункту 1 статьи 24 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
КонсультантПлюс: примечание.
При применении нижеуказанных положений следует учитывать, что Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ статья 105.2 НК РФ изложена в новой редакции с 15 марта 2016 года, в связи с чем изменилось содержание некоторых положений и нумерация пунктов в статье.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей Кодекса доля участия ОАО в ЗАО составляет 100% (в порядке пункта 4 статьи 105.2 Кодекса).
В случаях «перекрестного» или «кольцевого» владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в «перекрестном» или «кольцевом» владении, по мнению Минфина России, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса. При этом, с учетом того, что в случаях «перекрестного» и «кольцевого» владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в «перекрестном» или «кольцевом» владении в следующем порядке:
определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Пример расчета «перекрестного» участия приведен в Приложении N 4.
Размещённые в настоящем разделе сайта публикации носят исключительно ознакомительный характер, представленная в них информация не является гарантией и/или обещанием эффективности деятельности (доходности вложений) в будущем. Информация в статьях выражает лишь мнение автора (коллектива авторов) по тому или иному вопросу и не может рассматриваться как прямое руководство к действию или как официальная позиция/рекомендация АО «Открытие Брокер». АО «Открытие Брокер» не несёт ответственности за использование информации, содержащейся в публикациях, а также за возможные убытки от любых сделок с активами, совершённых на основании данных, содержащихся в публикациях. 18+
АО «Открытие Брокер» (бренд «Открытие Инвестиции»), лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление брокерской деятельности № 045-06097-100000, выдана ФКЦБ России 28.06.2002 (без ограничения срока действия).
ООО УК «ОТКРЫТИЕ». Лицензия № 21-000-1-00048 от 11 апреля 2001 г. на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами, выданная ФКЦБ России, без ограничения срока действия. Лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг №045-07524-001000 от 23 марта 2004 г. на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами, выданная ФКЦБ России, без ограничения срока действия.
Методический материал по установлению бенефициарных собственников
При выявлении бенефициарного владельца рекомендуется учитывать следующие аспекты:
1. При выявлении бенефициарного владельца субъектам ПОД/ФТ не рекомендуется полагаться исключительно на данные официального реестра юридических лиц, так как лица, признаваемые бенефициарными владельцами, могут не совпадать с учредителями и исполнительными органами юридического лица. Данные официального реестра юридических лиц используются только для первичной верификации информации, предоставленной клиентом. Для установления бенефициарного владельца используются различные источники информации: анкетирование клиента (сбор сведений в т.ч. о структуре владения), изучение учредительных документов клиентов-юридических лиц, а также анализ операций контрагентов по операциям, изучение внешних источников информации для проверки полученных сведений др.
2. В случае если клиент имеет многоуровневую и сложную структуру владения — каждый уровень владения — юридическое лицо резидент/нерезидент страны, структура без формирования юридического лица подлежат раскрытию до тех пор, пока не будут определены физические лица, владеющие прямо или косвенно в совокупности более 25% в уставном капитале, бенефициарного владельца по рекомендуемой схеме, приведенной в таблице 2.
3. При определении бенефициарного владельца исследуются иные возможности управления / контроля за деятельностью клиента (более подробно см. Руководство ФАТФ «Прозрачность и бенефициарная собственность»), именно:
- наличие акционерного соглашения и конвертируемых облигаций,
- осуществление физическим лицом (лицами) управления без права собственности за счет участия в финансировании предприятия
- осуществление физическим лицом (лицами) управления юридическим лицом иными способами, такими как личные контакты с ответственными людьми, либо с теми, кто имеет право собственности.
- возможности принятия физическим лицом (лицами) стратегических решений, которые оказывают решающее влияние на развитие бизнеса или на общее направление развития предприятия.
- осуществление физическим лицом (лицами) исполнительного контроля за ежедневной или регулярной деятельностью юридического лица с использованием позиции руководства высшего звена.
Примеры определения доли владения в многоуровневых и сложных структурах владения
| № п/п | Тип участия | Описание | Примеры |
|
1 |
Прямое участие |
Под прямым участием подразумевается При этом не каждая простая или привилегированная акция может являться голосующей и, следовательно, участвовать в расчете. Согласно Закону об АО (№ 208 от 26.12.1995) голосующей является обыкновенная или привилегированная акция, предоставляющая акционеру |
Пример АО «А» владеет 75% уставного капитала АО «Б», что составляет 100% обыкновенных акций. Остальные акционеры владеют 25% уставного Закон об АО также устанавливает другие случаи, когда акция не предоставляет право голоса и, соответственно, не является голосующей. Например, акция принадлежит учредителю, но полностью не оплачена (если иное не предусмотрено уставом АО). Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица. Пример Уставный капитал АО «Б» составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли АО «А» составляет 20 млн руб. Соответственно, доля прямого владения АО «А» составляет: 20 млн руб.: 80 млн руб. х 100% = 25%. Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов. Расчет доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (если долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно), — применимо для акционерной и долевой форм собственности. Ситуация, Пример Доля определяется пропорционально количеству участников общества:
|
|
2 |
Косвенное участие |
Для определения доли косвенного участия одной фирмы в другой сначала устанавливаются все Косвенное участие одной фирмы в другой может выступать в двух самостоятельных: последовательное косвенное участие и параллельное косвенное участие. |
Пример Размер доли участия организации А в организации В по сделкам, доходы по которым получены как до 01.01.2012, так и после, считаются следующим образом: 1. Определяется последовательность участия A-B-C-D. 2. Перемножаются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей: В случае если определено несколько независимых последовательностей участия одной компании в другой, производится суммирование Считается долю согласно алгоритму: 1. Выявляются две последовательности: A-B-C-D и A-E-D 2. Определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности: A-B-C-D — 50%, 90%, 75%; A-E-D — 75% и 25%. 3. Перемножаются доли внутри каждой последовательности и определяется результат по первой последовательности: 50 х 90 х 75 = 33,75%, по второй: 75 х 25 = 18,75% 4. Суммируются результаты: 33,75 + 18,75 = 52,5%. Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. |
|
3 |
Наличие |
Собственные акции, приобретенные компанией не в связи с уменьшением ее уставного капитала, не учитываются при подсчете доли участия в ней другой компании для целей определения взаимозависимости, поскольку не являются голосующими, том числе не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды и они должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их |
Пример АО «А» владеет 65% уставного капитала АО «Б». Оставшиеся 35% принадлежат непосредственно АО «Б». Для целей определения доли участия Аналогичное правило действует и в отношении долей ООО. |
|
4 |
«Перекрестное» участие компаний в капитале друг друга |
Перекрестное владение акциями определяется как совокупность корпоративных правоотношений, в |
Пример АО «А» создает АО «Б», акции которого оплачивает своими собственными. В итоге АО «Б» получает право собственности на акции АО «А». АО «А» получает в собственность акции АО «Б» по итогам регистрации эмиссии вновь создаваемого общества АО «Б». |
|
5 |
«Кольцевое» владение |
Кольцевое владение — ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании. В случаях перекрестного или кольцевого владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации аналогичен порядку При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке: 1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале; 2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале. В основе такого математического преобразования лежит формула геометрической прогрессии. |
Пример Формула геометрической прогрессии в данном случае выглядит следующим образом: Fdb = Sdb : (1 — Aab х Аbа), где Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации В составляет: 45% : (1 — 50% х 40%) = 56%. Доля косвенного участия организации D в капитале организации В составляет: 56 х 40 = 22,4%. |
Схема выявления бенефициарного владения
|
Организационно-правовая |
Источники информации |
Определение бенефициарного |
|
ООО |
1. Первичная верификация информации проводится через данные ЕГРЮЛ; 2. Раскрывается каждое юридическое лицо до физических лиц, владеющих в совокупности более 25% в УК. |
Физическое лицо, прямо или косвенно владеющее более 25 % в УК Общества. |
|
АО/ПАО |
1. Первичная верификация информации проводится через данные ЕГРЮЛ и выписку из реестра акционеров (актуальность — 30 дней с момента выдачи); 2. Раскрывается каждое юридическое лицо до физических лиц, владеющих в совокупности более 25% в УК. |
Физическое лицо, прямо или косвенно владеющее более 25 % в УК Общества. |
|
Клиент (в структуре клиента) |
1. Сведения об участниках отражены в выписке из торгового реестра/сертификате акционеров/реестре участников (актуальность реестра — 30 дней с момента выдачи), сертификатов -1 год); 2. Раскрывается каждое юридическое лицо до физических лиц, владеющих в совокупности более 25% УК. |
Физическое лицо, прямо или косвенно владеющее более 25 % в УК Общества. |
|
Скрытое бенефициарное владение (например, через договор займа, выпуск облигаций) |
1. Дополнительно запрашивается финансовая отчетность за последний отчетный период, документ анализируется на предмет наличия кредиторской задолженности в пользу третьих лиц, эти |
1. Физическое лицо, которое осуществляет контроль над действиями другого лица (например, через договор займа, выпуск облигаций). |
|
К скрытому бенефициарному владению также можно отнести сделки между близкими родственниками (к примеру сын по договору дарения переводит |
1. Фондирование счета другим лицом. В таком случае, бенефициарным владельцем признается тот, кто фондирует счет другого лица. |
1. Физическое лицо, которое осуществляет контроль над действиями другого лица (к пр. через фондирование). |
|
Траст |
1. Сведения об участниках траста отражаются в трастовом договоре и/или письме с пожеланиями по управлению активами; 2. Бенефициар определяется актом об учреждении траста. |
Физические лица (в т.ч. учредитель траста), компании и благотворительные учреждения, указанные качестве бенефициарных владельцев в акте об учреждении траста. |
|
Фонд |
1. Сведения об инвесторах фонда отражаются в реестре акционеров фонда |
Инвесторы фонда, отраженные в реестре акционеров. |
|
Инвестиционный фонд |
1. Сведения об инвесторах фонда отражаются в проспекте фонда и/или отдельном документе, регламентирующем сведения об инвесторах; 2. Инвестиционный фонд является имущественным комплексом пользование и распоряжение, которым осуществляются управляющей компанией в интересах инвесторов. |
Физическое лицо, имеющее более 10% |
|
Партнерство |
1. Сведения об участниках отражаются в договоре об |
Участники партнёрства, в пределах и |
FAQТЦО РоссияКак определить долю прямого и косвенного участия одной организации в другой?
Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой, превышающей 25%.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ ПРЯМОГО УЧАСТИЯ
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.1 Налогового Кодекса РФ, доля прямого участия одной организации в другой организации может быть рассчитана тремя способами:
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли голосующих акций другой организации (способ 1);
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (способ 2);
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов) (способ 3).
Ниже представлены примеры расчетов.
Пример. Уставный капитал ОАО «А» составляет 32 млн рублей, из которых 25 млн рублей приходится на обыкновенные акции номиналом 1000 рублей, а 7 млн рублей – на привилегированные номиналом 5000 рублей. Привилегированные акции не являются голосующими. Распределение акций ОАО «А» между владельцами представлено в таблице 1 (графы 1-4).
Необходимо определить доли прямого участия организаций ООО «В», ООО «С» и прочих в ОАО «А».
Таблица 1
Определение доли участия в уставном капитале ОАО «А»
| . | Обыкновенные акции | Привилегированные акции | Доля участия в УК | Доля прямого участия,% | |||
| шт. | млн руб. | шт. | млн руб. | млн руб. | Способ 1 | Способ 2 | |
| A | 1 | 2 | 3 | 4 | 5=2+4 | 6 | 7 |
| ООО «B» | 9 500 | 9,5 | 700 | 3,5 | 13,0 | 38,0 | 40,6 |
| ООО «С» | 8 600 | 8,6 | 500 | 2,5 | 11,1 | 34,4 | 34,7 |
| Прочие | 6 900 | 6,9 | 200 | 1,0 | 7,9 | 27,6 | 24,7 |
| Итого | 25 000 | 25,0 | 1 400 | 7,0 | 32,0 | 100 | 100 |
В данном случае определить долю прямого участия можно, применив способ 1 или способ 2, как следствие, способ 3 для расчетов не используется.
Способ 1: В расчетах доли участия данным способом будут учитываться только обыкновенные акции, так как привилегированные акции при заданных условиях не являются голосующими. Таким образом, доля прямого участия ООО «В» в ОАО «A» составляет 38%: 9,5 млн рублей/25 млн руб *100%= 38%.
Доли прямого участия других организаций в ОАО «А», рассчитанные по способу 1, указаны в графе 6 таблицы 1.
Способ 2: Данный способ учитывает владение как обыкновенными, так и привилегированными акциями. С учетом исходных данных, доля прямого участия ООО «В» в уставном капитале ОАО «А» будет равна 40,6%:
13,0 млн руб./32,0 млн руб. *100% = 40,6%.
Доли прямого участия других организаций в ОАО «А», рассчитанные по способу 2, указаны в графе 7 таблицы 1.
При невозможности использования первых двух способов (при возникновении сложностей с определением количества голосующих акций или доли в уставном (складочном) капитале общества) применяется способ 3. В данном случае доля участия одной организации определяется пропорционально количеству участников в другой организации.
Пример. Акции ОАО «А» распределены между тремя владельцами. Таким образом, доля прямого владения каждой организации в ОАО «А» будет составлять 33,3%.
Важно! В письме Министерства финансов РФ N 03-01-18/33535 от 16 августа 2013 года говорится, что при возможности использования нескольких из указанных выше способов в целях определения взаимозависимости используется доля, которая является максимальной из долей, определенных различными способами.
ОСОБЫЙ СЛУЧАЙ. Определение прямой доли участия в случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации
В случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации (то есть в случае прямого участия организации в собственном капитале), при расчете доли прямого участия других организаций в этой организации необходимо учитывать тот факт, что, согласно Федеральным законам «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», собственные акции, приобретенные организацией, не являются голосующими. Как следствие, эти акции исключаются из расчета доли участия одной организаций в другой.
Пример. Акционерный капитал ЗАО «А» состоит из 5 тыс. акций, из которых 2,9 тыс. акций находятся в собственности ОАО «В», 1 тыс. акций в собственности ОАО «С». Оставшаяся часть (1,1 тыс. акций) выкуплена непосредственно самой компаний — ЗАО «А». Номинальные доли организаций в уставном капитале ЗАО «А» представлены на схеме 1.
Необходимо определить прямую долю участия ОАО «В» и ОАО «С» в ЗАО «А».
Схема 1
НАЛИЧИЕ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ), ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ОРГАНИЗАЦИИ
Для определения долей участия из расчетов необходимо исключить собственные акции, принадлежащие ЗАО «А».
Таким образом, прямая доля участия ОАО «В» в ОАО «А» будет равна 74,4%:
2 900/(5 000-1 100)*100=74,4%;
прямая доля участия ОАО «С» в ОАО «А» — 25,6%:
1 000/(5 000-1 100)*100=25,6%.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ КОСВЕННОГО УЧАСТИЯ
Для расчета доли косвенного участия одной организации в другой организации необходимо выполнить следующие действия:
- найти все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
- определить доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
- просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Пример. На схеме 2 представлено последовательное участие организаций в капитале. Необходимо определить косвенное участие ООО «D» в ООО «А».
Схема 2
КОСВЕННОЕ УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В КАПИТАЛЕ
Порядок расчета косвенного участия будет следующим:
- Находим последовательности участия ООО «D» в ООО «А»: D-B-C-A.
- Доли прямого участия каждой предыдущей организации в последующей известны: 24%, 40%, 35%.
- Перемножаем эти доли: 0,24*0,40*0,35*100%=3,36%.
Таким образом, доля косвенного участия ООО «D» в ООО «А» составляет 3,36%.
Источники:
Налоговый Кодекс РФ статья 105.2;
Письмо Минфина РФ от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11912;
Письмо Минфина РФ от 16 августа 2013 г. N 03-01-18/33535.
Налоговые службы совершенствуются, поэтому у них все больше возможностей, чтобы установить, кто в действительности стоит за той или иной корпоративной структурой. Многие бенефициары готовы добровольно раскрыть свои иностранные компании в России, но в этот момент перед ними встает вопрос – кто такой номинальный владелец?
Определение понятию «номинальный владелец» было дано отечественным законодателем не так давно законом № 140-ФЗ[i] и только для целей амнистии капиталов. Номинал определен как лицо, осуществляющее права собственника имущества в интересах и (или) по поручению физического лица на основании договора номинального владения имуществом, заключенного в соответствии с иностранным законодательством[ii].
Но это определение само нуждается в разъяснениях: например, какой вид договоров имеется в виду? Так, и трастовая декларация, и договор доверительного управления, и агентское соглашение предполагают распоряжение активами в чужом интересе. Этот вопрос недавно был задан Минфину – финансовое ведомство ушло от ответа[iii]. Не менее важен и другой вопрос: каков статус «номиналов» с точки зрения российских правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК) и налогового законодательства в целом?
1. Владение «через номинала» как прямое участие в иностранной компании
На первый взгляд, российский законодатель не оставляет сомнений в том, кто является прямым участником иностранной компании, признавая долей прямого участия долю непосредственно принадлежащих лицу акций компании[iv]. Само это слово означает «без промежуточного участия кого-либо»[v]. Может ли претендовать на такую непосредственность бенефициар, чье имя даже не значится в реестре акционеров, вынужденный при любых операциях с акциями или компанией полагаться на содействие другого лица?
Как ни странно, но действующее законодательство дает основания для утвердительного ответа. Так, закон № 140-ФЗ ставит знак равенства между участием декларанта в КИК через номинала и непосредственно[vi].
Но всегда следует помнить о цели принятия данного закона – дать стимул к раскрытию и репатриации активов в рамках амнистии капиталов. Ярким примером узконаправленного характера данных норм являются ст. 39 и 41 НК РФ, дополненные положениями о том, что передача имущества от номинального владельца фактическому не признается реализацией, а само имущество – доходом. Но только если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации[vii]. Если это формальное требование не соблюдено, бенефициар и номинал снова «распадаются» в глазах законодателя и налоговых органов на двух самостоятельных субъектов.
Таким образом, один лишь закон № 140-ФЗ, хотя его положения крайне полезны для тех, кто готов воспользоваться льготами второго этапа амнистии, но это не выглядит достаточным основанием для того, чтобы в любом случае приравнивать участие бенефициара в КИК «через номинала» к прямому и непосредственному владению акциями.
2. «Номинал» как самостоятельная иностранная структура
Зачастую роль номинальных владельцев для российских бенефициаров выполняют профессиональные компании, позиционирующие себя как трастовые управляющие, а сама передача владения активами оформляется трастовой декларацией (иногда с оговоркой о действиях управляющего as nominee). Даже при разработке закона № 140-ФЗ, правовое управление аппарата Государственной Думы указывало, что установленная законом концепция «номинального владения» охватывает доверительную собственность (трасты), как она понимается в системе общего права[viii]. В правовой литературе высказывалось мнение, что правоотношения между бенефициаром и номиналом могут относиться среди прочего к доверительной собственности (трасту)[ix]. В иностранной практике также отмечается, что номинальное владение может принимать форму траста или иных подобных структур[x].
При этом НК РФ прямо относит трасты к иностранным структурам, которые сами по себе могут быть признаны КИК[xi]. Логично задаться вопросом: нет ли оснований для признания иностранной структурой и номинального владения?
НК РФ определяет иностранную структуру (ИС)[xii] как организационную форму, созданную в соответствии с иностранным правом без образования юридического лица, которая:
- Предусматривает осуществление коллективных инвестиций и (или) доверительного управления;
- Вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников либо иных бенефициаров.
Сравнивая это с определением «номинального владения», упомянутым выше[xiii], можно увидеть, что как минимум два первых признака у него и ИС совпадают. Но отвечает ли номинальное владение третьему признаку: предусматривает ли оно доверительное управление активами? Если исходить из наиболее общего определения доверительного управления как совершения любых юридических и фактических действий с активами в интересах выгодоприобретателя[xiv], то следует признать, что номинальное владение отвечает всем признакам ИС. Для его учредителя (бенефициара) это будет означать необходимость [xv]:
- Раскрытия информации о ИС как о КИК в РФ;
- Составления отдельной финансовой отчетности для ИС и определения ее финансового результата;
- Наконец, при ряде условий возможно даже возникновение обязанности по уплате налога в РФ с «нераспределенной» прибыли такой ИС.
Подобное развитие правоприменительной практики является нежелательным, но не невозможным. В то же время (в отличие от управляющего трастом) «классический» номинал действует исключительно по указаниям бенефициара, не имеет дополнительных функций и не несет рисков по управлению активами. Даже если эти отношения оформлены трастовой декларацией, с точки зрения общего права такая структура была бы, скорее всего, признана притворным трастом (sham trust) – то есть трастом, реальной целью которого не является передача контроля над активами управляющему[xvi]. Подобные трасты признаются недействительными.
Это показывает, что номинальное владение, даже переведенное в более привычные термины трастового управления активами, все же отличается от «полноценной» структуры, сближаясь с договором поручения, который допускает совершение только определенных действий и в соответствии с обязательными указаниями доверителя[xvii]. Эти соображения потенциально могут быть использованы при попытке налоговых органов приравнять номинальное владение к ИС.
3. «Номинал» как иной вид контроля
Если первый из рассмотренных подходов оправдан только в рамках «амнистии капиталов», то второй ведет к дополнительным обязанностям для бенефициара в рамках законодательства о КИК. Но предположим, что бенефициар все же хочет раскрыть государству свой контроль над иностранной компанией, акциями которой владеет номинал. Может ли он сделать это, не признавая себя ни прямым, ни косвенным участником такой компании?
Такой способ действительно есть. Помимо прямого/косвенного участника КИК, ее контролирующим лицом может быть признан и тот, кто осуществляет контроль над компанией в своих интересах по иным основаниям: в силу участия в договоре по управлению такой компанией или иных особенностей отношений между ним, компанией и третьими лицами[xviii] (в том числе номиналами).
Соответственно, не признавая владение акциями иностранной компании «через номинала» ни прямым участием в ее капитале, ни самостоятельной ИС, налоговый резидент России тем не менее может признать себя контролирующим лицом такой компании. При этом у него не возникает ежегодной обязанности по определению финансовых результатов деятельности номинала как ИС и подачи уведомления о КИК в его отношении (подчеркну, что это не затрагивает обязанности контролирующего лица по отношению к самой иностранной компании). Однако налогоплательщику в каждом случае придется тщательно исследовать содержание договора с номиналом (если он вообще существует в письменном виде), чтобы установить правомочия последнего – ограничиваются ли они только исполнением инструкций или предоставляют номиналу определенную свободу действий, которые могут быть истолкованы налоговыми органами как признак самостоятельной КИК?
[i] Федеральный закон от 08.06.2015 N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»
[ii] Пп.2-3 п.1 ст.2 Закона №140-ФЗ
[iii] См. Письмо Минфина России от 23.04. 2018 г. N 03-04-05/27059
[iv] П.2 ст.105.2 НК РФ
[v] Толковый словарь Ушакова. Д.Н. Ушаков. 1935-1940.
[vi] Пп.2 п.1 ст.3 Закона №140-ФЗ и п.64 и лист Б Порядка заполнения формы специальной декларации, Приложение №2 к Закону №140-ФЗ
[vii] П.8 ст.39, п.2 ст.41 НК РФ
См. также Статья: Что изменилось для КИК в 2015 году и другие поправки Налогового кодекса (Зубков С.) («Практическая бухгалтерия», 2015, N 9)
[viii] См. «Комментарий к Федеральному закону от 8 июня 2015 г. N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (постатейный) (Борисов А.Н.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2015)
[ix] Статья: Амнистии капиталов быть (изучаем условия добровольного декларирования активов. Комментарий к Законам от 08.06.2015 N 140-ФЗ, от 08.06.2015 N 150-ФЗ) (Бугаева Н.Г.) («Главная книга», 2015, N 15)
[x] См., например, дело Федерального Апелляционного суда Канады The Jensen Star, пар.14
[xi] Ст.11 НК РФ
[xii] Ст.11 НК РФ
[xiii] Пп.2-3 п.1 ст.2 Закона №140-ФЗ
[xiv] П. 2 ст. 1012 ГК РФ
[xv] Ст.25.14, 25.15 НК РФ
[xvi] Rahman v. Chase Bank [1991] JLR 10, Minwalla v. Minwalla, [2005] EWHC 2823
[xvii] П.1 ст.971, п.1 ст.973 ГК РФ
[xviii] П.6-7 ст.25.13 НК РФ